计入房产原值的地价、计入房产原值的地价都包括什么

一、主要争议

《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）规定：“自2010年12月21日起，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。” 对于财税〔2010〕121号文件规定的“地价”如何确定，实践中存在两种不同的意见：第一种意见认为，地价应当全部按照土地出让合同明确的地价确定，如此可保证房产计税原值的确定符合公允价值计量原则，有利于公平税负，避免不同纳税人之间房产税负担出现差异；第二种意见认为，地价的确定应当以纳税人实际支付的金额为准，未实际支付的部分不构成地价，不应当计入房产计税原值。

二、争议分析

（一）房产计税原值的政策演变

《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（（86）财税地字第008号）第十五条（已废止）规定：“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。”从上述规定可以看出，1986年《房产税暂行条例》出台时房产计税原值应当按照会计制度的规定确定。

《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定：“自2009年1月1日起，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。（86）财税地字第008号第十五条同时废止。” 财税〔2008〕152号文件修改（86）财税地字第008号文件有关房产计税原值规定的主要原因是，在执行《企业会计准则》后，应税房产不仅记载在固定资产中，还有可能记载在投资性房地产或者存货（如房地产开发企业）中。需要注意的是，财税〔2008〕152号文件仍然强调房产计税原值的确定应当遵循国家有关会计制度的规定。

财税〔2010〕121号文件有关地价计入房产原值规定的出台的原因是，执行《企业会计准则》后，土地价值应当从房产价值中剥离，单独计入无形资产，财税〔2010〕121号文件明确要求，无论会计核算时是否将地价计入房产原值，在确定房产计税原值时都必须按照规定的标准将地价计入。

（二）房产计税原值的确定原则

从上述规定可以看出，房产计税原值的确定应当遵循会计核算原则而不是公允价值计量原则。虽然按照公允价值计量有利于公平税负，但是并不符合房产税税法精神。《江苏省转发财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（苏财税〔2011〕3号）规定：“通地划拨方式取得土地使用权的，计入房产原值的地价为零。”从江苏省的这一规定也可看出，房产计税原值的确定与公允价值计量原则无关。财税〔2010〕121号文件所称“为取得土地使用权支付的价款”应当是指纳税人按照国家有关会计制度规定进行核算的金额，而不是土地出让合同约定的金额或者其它金额。

（三）不同情形下“地价”的确定口径分析

由于不同时期、不同地区地方政府对于土地出让金收取的要求不同，因此造成不同纳税人支付地价的方式不同，在确定地价计入房产计税原值的金额时也会出现差异。实践中土地出让金支付方式主要有以下几种：

1、土地出让环节直接减免。此情形下土地出让合同约定的地价与国土部门开具的行政事业性收据注明的金额是不一致的。因为纳税人实际支付的地价应当与行政事业性收据注明的金额相一致，所以在会计核算时应当按照实际支付的金额确认地价。此情形下通常存在土地出让的补充协议或者有权部门的情况说明，因此应当视为土地出让合同发生了变更。

2、地方政府直接减免。地方政府可能基于招商引资、鼓励特定产业或者特定项目等原因，直接对纳税人减免部分土地出让金，并重新开具行政事业性收据。此情形下应当视为地方政府变更了土地出让合同，纳税人实际支付的地价应为减免以后的地价，且与地方政府开具的行政事业性收据注明的金额相一致，因此在会计核算时应当按照实际支付的金额确认地价。

3、先征后返。此情形下土地出让合同约定的地价与国土部门开具的行政事业性收据注明的金额是一致的，纳税人应当先按照土地出让合同约定的地价全额支付，支付后国土部门或者地方政府按照一定的标准给予部分土地出让金返还。笔者认为，对于土地出让金先征后返应当区分两种情形进行处理：第一，如果有证据（如土地出让的补充协议等等）证明此类返还属于销售折让（销售折让是指因售出商品质量不符合要求等原因而在售价上给予的减让）性质，根据相关会计制度的规定，纳税人应当按照折让后的余额确认地价；第二，如果此类返还不属于销售折让，那么纳税人应当按照土地出让合同和行政事业性收据注明的金额确认地价，同时将国土部门或者地方政府给予的返还计入补贴收入。

4、第三方代为支付部分地价。此情形下土地出让合同约定的地价与国土部门开具的行政事业性收据注明的金额是一致的，纳税人按照其与地方政府的相关协议支付部分地价，其余部分由第三方（例如政府融资平台等等）代为支付。代为支付可能基于两种原因：一是变相的政府补助；二是存在隐含的其它交易（包括关联交易）。笔者认为，第三方支付也是支付，无论属于哪种原因，纳税人都应当按照土地出让合同和行政事业性收据注明的金额确认地价，同时将第三方支付的部分计入补贴收入或者往来款项。

三、相关建议

当前房产税确实存在负担不公的现象，公允价值相同或者相近的房产之间实际房产税负担可能存在较大的差异。建议加快房产税立法，明确按照公允价值计量原则确定房产计税原值，从而从根本上解决这一问题。笔者认为，税收征收应当严格遵循税收法定原则，在新的房产税法实施之前，税务机关仍然应当遵循现行有效的房产税政策解决争议，而不能违背房产税政策精神扩大解释，侵害纳税人合法权益。